August 2019
Unbeschränkte Steuerpflicht für Hauptwohnsitzbefreiung
Die Hauptwohnsitzbefreiung ermöglicht die Befreiung von der Immobilienertragsteuer und somit die steuerliche Freistellung des Veräußerungserlöses aus Eigenheimen bzw. Eigentumswohnungen samt Grund und Boden. Dafür muss der Hauptwohnsitz aufgegeben werden und das Eigenheim entweder für mindestens zwei Jahre durchgehend oder innerhalb der letzten zehn Jahre mindestens fünf Jahre durchgehend als Hauptwohnsitz gedient haben. Das BFG hatte sich (GZ RV/7105501/2016 vom 16.5.2018) mit einem Fall auseinanderzusetzen, in dem mit Hinweis auf die durchgehende fünfjährige Nutzung als Hauptwohnsitz die Befreiung von der Immobilienertragsteuer zur Anwendung kommen sollte. Im Detail wollte ein leitender Beamter einer internationalen Organisation mit Sitz in Wien, der nach seiner mehrjährigen Tätigkeit in Österreich mit seiner Familie nach Australien übersiedelte, besagte Steuerbefreiung geltend machen. Wenngleich die fünfjährige Nutzung der Wohnung in Österreich unbestritten war, verneinte das Finanzamt die Befreiung mit Hinweis auf die besondere steuerliche Situation des leitenden Beamten und nigerianischen Staatsbürgers. Leitende Beamte mit einer "roten Legitimationskarte" genießen in Österreich - wie auch z.B. Diplomaten - besondere Privilegien und Immunitäten. Aus steuerlicher Sicht gelten Sonderregelungen ("Wiener Übereinkommen über diplomatische Beziehungen"), sodass diese Personen, welche weder österreichische Staatsbürger noch in Österreich ständig ansässig sind, nur mit ihren inländischen Einkünften gem. § 98 EStG (d.h. im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht) steuerpflichtig sind. Darüber hinaus sieht Österreich eine Befreiung der Dienstbezüge vom Entsendestaat vor. Einkünfte aus Drittstaaten dürften sowieso nicht in Österreich besteuert werden, da die beschränkte Steuerpflicht niemals das Welteinkommen umfassen kann. Wie schon der VwGH vor geraumer Zeit zum Ausdruck gebracht hatte, verzichtet Österreich bei diesen Personen aufgrund völkerrechtlicher Verträge auf sein grundsätzliches Recht, deren sämtliche Einkünfte zu besteuern - und zwar auch dann, wenn diese Personen im Inland einen Wohnsitz oder ihren gewöhnlichen Aufenthalt haben. Es ist daher beschränkte Steuerpflicht trotz Wohnsitzes im Inland gegeben und die entsprechenden Bestimmungen müssen angewendet werden. Das BFG betonte in seiner Entscheidungsfindung, dass im vorliegenden Fall Österreich auf die unbeschränkte Einkommensbesteuerung verzichtet und daher ein Fehlen der unbeschränkten Steuerpflicht in Österreich seitens des ehemals leitenden Beamten anzunehmen ist. Ohne unbeschränkte Steuerpflicht können jedoch Vorschriften, welche die unbeschränkte Steuerpflicht voraussetzen (wie etwa die Hauptwohnsitzbefreiung), nicht zur Anwendung kommen. Der leitende Beamte war nämlich in Österreich nicht unbeschränkt steuerpflichtig, da Österreich auf die unbeschränkte Einkommensbesteuerung wirksam verzichtet hat. Anders ausgedrückt kann er keinen Wohnsitz in Österreich haben, da er wie ein beschränkt Steuerpflichtiger zu behandeln ist und daher im Umkehrschluss weder Wohnsitz noch gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben kann. Im Endeffekt blieb die bereits entrichtete Immobilienertragsteuer (die beschränkte Steuerpflicht umfasst auch Einkünfte aus privaten Grundstücksveräußerungen) als steuerliche Belastung aufrecht - die Hauptwohnsitzbefreiung kam nicht zur Anwendung.
Liebhaberei bei der großen und kleinen Vermietung
Wird eine Tätigkeit als steuerliche "Liebhaberei" eingestuft, so dürfen daraus resultierende Verluste nicht mit anderen Einkünften ausgeglichen werden bzw. nicht in Folgejahre vorgetragen werden. So können etwa Verluste aus der Vermietung und Verpachtung nicht mit positiven steuerlichen Einkünften wie z.B. Gehaltseinkünften ausgeglichen werden und dadurch Steuern gespart werden. Andererseits sind zufälligerweise resultierende Gewinne nicht steuerpflichtig. Von Liebhaberei ist gemeinhin auszugehen, wenn eine Tätigkeit mittel- bis langfristig keinen positiven Gesamterfolg erwarten lässt. Im Rahmen der Vermietung und Verpachtung muss grundsätzlich zwischen der "großen Vermietung" und der "kleinen Vermietung" unterschieden werden. Beide beinhalten unterschiedliche Anforderungen wie z.B. verschieden lange Betrachtungszeiträume. Noch vor der eigentlichen Liebhabereithematik wird die Abzugsfähigkeit von Werbungskostenüberschüssen bei der Überlassung von Immobilien in einigen Situationen kritisch gesehen und kann zur steuerlichen Negierung von Werbungskostenüberschüssen führen. Dies droht etwa bei mangelnder Vermietungsabsicht, bei fremdunüblichen Vertragsgestaltungen gegenüber Nahestehenden, bei Wohnraumversorgung für nahe Angehörige in Erfüllung einer Unterhaltspflicht oder auch bei der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (z.B. bei der gemeinsamen Ehewohnung). Die große Vermietung i.S.d. Liebhaberei stellt die entgeltliche Gebäudeüberlassung dar, welche nicht mit der Bewirtschaftung von Eigenheimen, Eigentumswohnungen und Mietwohngrundstücken mit qualifizierten Nutzungsrechten zusammenhängt (typischerweise die erwerbswirtschaftliche Vermietung von Geschäfts- und Büroobjekten). Bei der großen Vermietung wird grundsätzlich eine steuerlich relevante Einkunftsquelle angenommen - dennoch gibt es keinen (geschützten) Anlaufzeitraum, innerhalb dessen jedenfalls von einer Einkunftsquelle ausgegangen werden kann. Generell kommt es darauf an, ob die Betätigung in der konkret gewählten Bewirtschaftungsart geeignet ist, innerhalb des absehbaren Zeitraums einen Gesamtgewinn (Gesamt-Einnahmenüberschuss) zu erwirtschaften. Bei der großen Vermietung beträgt dieser Zeitraum 25 Jahre ab Beginn der entgeltlichen Überlassung bzw. maximal 28 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben). Hierbei kommt eine stichtagsbezogene Betrachtung zur Anwendung. Die sogenannte kleine Vermietung umfasst beispielsweise die Vermietung von Ein- und Zweifamilienhäusern, Ferienhäusern, Bungalows, Eigentumswohnungen (unabhängig von der Anzahl der in einem Gebäude gelegenen Eigentumswohnungen), einzelnen Appartements etc. Bei der kleinen Vermietung ist verstärkt auf die bloße Eignung für die private bzw. familiäre Nutzung abzustellen. Unterschied zur großen Vermietung ist, dass hierbei im Falle von Verlusten grundsätzlich von Liebhaberei auszugehen ist. Es besteht jedoch die Möglichkeit, die Liebhabereivermutung zu widerlegen. Als Zeitraum für die Erzielung eines Totalüberschusses bei der kleinen Vermietung gelten 20 Jahre ab Beginn der entgeltlichen Überlassung bzw. höchstens 23 Jahre ab dem erstmaligen Anfallen von Aufwendungen (Ausgaben) - es gilt ebenso eine stichtagsbezogene Betrachtung. Mittels einer Prognoserechnung kann Liebhaberei entkräftet werden, da nachgewiesen wird, dass innerhalb eines absehbaren Zeitraums eine Einkunftsquelle vorliegt. Neben den in den Liebhabereirichtlinien genannten Elementen (z.B. sind Art und Ausmaß der Bemühungen zur Verbesserung der Ertragslage durch strukturverbessernde Maßnahmen, wie etwa Rationalisierungsmaßnahmen, zu berücksichtigen) stellen sich folgende Anforderungen an eine plausible Prognoserechnung: Einbeziehung aller Jahre der Betätigung; Einbeziehung von Reparaturen und Instandsetzungsaufwendungen nach einem angemessenen (nicht willkürlich verschiebbaren) Zeitraum; Ansatz realistischer Mietzinssteigerungen; Berücksichtigung des Mietausfallsrisikos; Ansatz realistischer Fremdkapitalzinsen und Fremdwährungsrisiken sowie Orientierung an tatsächlichen Verhältnissen. Für die große Vermietung gelten diese Anforderungen genauso - allerdings gibt es einnahmenseitig eine Besonderheit bei gesetzlich beschränkten Mietzinsen i.S.d. MRG. Im Rahmen der Prognoserechnung müssen beschränkte Mietzinse durch marktübliche Mieten ersetzt werden. Grundsätzlich entscheidet über den Erfolg der Prognoserechnung, ob und wann die Verluste durch spätere Überschüsse ausgeglichen werden können. Nicht berücksichtigt werden dürfen im Rahmen der Prognoserechnung jedoch die Erlöse aus der Veräußerung des Mietobjekts. Wird eine Vermietung zunächst als Einkunftsquelle eingestuft, bleiben jedoch die Jahresergebnisse hinter der Prognose zurück, so ist zu prüfen, ob der ursprünglich absehbare Zeitraum eingehalten werden kann. Wird die Prognose allein aufgrund von "Unwägbarkeiten" wie z.B. höhere Gewalt/Naturkatastrophen oder eine nicht erkennbare Insolvenz von Mietern verfehlt, spricht dies gegen Liebhaberei (zum oftmals schmalen Grat zwischen Unwägbarkeit und betätigungstypischem Risiko siehe jedoch Klienten-Info 08/18).
Krankenrücktransport mit Flugambulanz als außergewöhnliche Belastung
Unfälle während des Urlaubs sind oftmals doppelt tragisch - sie unterbrechen bzw. beenden die manchmal schönste Zeit des Jahres und können, gerade wenn sie im Ausland passieren, zu unerwartet hohen Kosten führen. So hatte sich das BFG (GZ RV/7104693/2016 vom 10.7.2018) mit den Konsequenzen eines Motorradunfalls in Italien auseinanderzusetzen. Im Detail fielen für den Rücktransport mit der Flugrettung von Italien nach Österreich 8.400 € an, welche von der Schwägerin des Unfallopfers bezahlt wurden. Nach vollständiger Genesung wollte der Motorradfahrer die Kosten für den Krankenrücktransport und insbesondere die Flugambulanzkosten steuerlich als außergewöhnliche Belastung geltend machen. Kosten können steuerlich als außergewöhnliche Belastung abgesetzt werden, wenn die Kriterien der Außergewöhnlichkeit, der Zwangsläufigkeit und der wesentlichen Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erfüllt sind. Überdies darf die Belastung nicht bereits Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben darstellen. Das Finanzamt verwehrte jedoch die steuerliche Anerkennung mit dem Hinweis, dass die Kosten für die Flugambulanz nicht selbst von dem Motorradfahrer getragen worden sind, sondern von seiner Schwägerin. Sein Hinweis, er habe die 8.400 € seiner Schwägerin in bar zurückgezahlt, wurde mangels eindeutigen Nachweises und mit dem Hinweis, dass eine solche Vorgehensweise nicht üblich sei, abgetan. Das BFG berücksichtigte in seiner Entscheidung auch den körperlichen und seelischen Ausnahmezustand, welcher mit einem solchen Unfall einhergehen kann. Das Vorstrecken der Kosten durch die Schwägerin zeigt auch, dass sie als einzige handlungsfähig war - im Gegensatz zu dem Verunfallten selbst, der sich im künstlichen Tiefschlaf befand, wie auch zu den geschockten anderen Familienangehörigen. Die Rückzahlung des Betrags in bar sei dem BFG folgend glaubwürdig und wird nicht zuletzt mit dem Hinweis auf die aktuell niedrigen Bankzinsen untermauert - es sei also durchaus üblich, dass ein größerer Betrag für eine Hausrenovierung bzw. für Reparaturen angespart und in Barmitteln abseits des Bankkontos aufbewahrt werde. Außerdem spricht für die tatsächliche Kostentragung der Umstand, dass die Schwägerin einen Betrag in Höhe des geborgten/zurückgezahlten Betrags zeitnah auf ihr Sparbuch eingezahlt hat. Durch eine Krankheit hervorgerufene Kosten, das gilt auch für Kosten für Krankenrücktransporte nach einem Unfall, sofern dieser nicht vorsätzlich oder grob fahrlässig herbeigeführt wurde, sind außergewöhnlich, erwachsen zwangsläufig und beeinträchtigen die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, da sie den Selbstbehalt übersteigen. Folglich können (auch) die Kosten für den Rücktransport mit der Flugambulanz - nach Berücksichtigung etwaiger Versicherungsentschädigungen - steuerlich als außergewöhnliche Belastung geltend gemacht werden. Selbst wenn es in dem konkreten Fall für den Motorradfahrer auch steuerlich noch einmal gut gegangen ist, empfiehlt es sich trotzdem, Zahlungen bzw. Rückzahlungen gut zu dokumentieren. Bei Barzahlungen sollte ebenfalls ein Beleg angefertigt werden, der als Nachweis geeignet ist.
Umsatzsteuerfreie Sonderklassegebühren eines Arztes
Ärzte erzielen mit ihrer Tätigkeit Einkünfte aus selbständiger Arbeit, welche in der Umsatzsteuer unecht befreit sind, weshalb auch ein Vorsteuerabzug nicht möglich ist. Diese Befreiung gilt jedoch nur für Umsätze, die in direktem Zusammenhang mit einer Heilbehandlung stehen. Die Umsatzsteuerbefreiung gilt nicht nur für selbständige Ärzte, sondern kann auch in gewissen Fällen von in Krankenanstalten angestellten Ärzten in Anspruch genommen werden. § 2 Abs. 6 UStG stellt nämlich umsatzsteuerlich einen in einer Krankenanstalt angestellten Arzt einem Unternehmer gleich, wenn er im Rahmen des Dienstverhältnisses ärztliche Tätigkeiten ausübt, die im Sinne des Gesetzes zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit gezählt werden. Somit sind z.B. Sonderklassegelder, auch wenn sie von den Krankenanstalten eingehoben werden, für den behandelnden Arzt und den Patienten umsatzsteuerfrei, da sie im Namen und auf Rechnung des Arztes erfolgen. Eine (Privat)Krankenanstalt erzielt hingegen Einkünfte aus einem Gewerbebetrieb und die Umsätze unterliegen dem begünstigten (Umsatz)Steuersatz von 10% - ein Vorsteuerabzug ist möglich. Vor den VwGH kam nun ein Fall (GZ Ro 2017/15/0029 vom 31.1.2019), in dem ein Privatkrankenhaus Leistungen an Privatpatienten erbrachte, die im Rahmen einer Rehabilitation bzw. eines stationären Aufenthaltes ausgeführt wurden. Diese Leistungen wurden der Zusatzversicherung der Patienten in Rechnung gestellt, wobei einerseits ein 10%iger Umsatzsteuersatz weiterverrechnet und anderseits ein Teil dieser Leistungen umsatzsteuerfrei gestellt wurde. Begründet wurde dies damit, dass ein "Arztanteil" in der Gesamtleistung enthalten wäre, der umsatzsteuerfrei sei. Im Gegenzug wurde von der Krankenanstalt an den Arzt ein Pauschale für diese ärztlichen Leistungen bezahlt, wobei die an die Versicherungsunternehmen als steuerfreie Ärztehonorare verrechneten Beträge nicht mit denen an die Ärzte überrechneten Honorare übereinstimmten. Strittig war nun, ob die den gegenständlichen Sonderklassegebührenzahlungen zu Grunde liegenden ärztlichen Leistungen der Krankenanstalt oder dem behandelnden Arzt zuzurechnen sind. Der VwGH blieb im Wesentlichen bei seiner bisherigen Rechtsprechung. Er führte aus, dass bei einem direkten Leistungsaustausch zwischen Arzt und Patient und sofern die Krankenanstalt in fremdem Namen und auf Rechnung des Arztes Leistungen weiterverrechnet, eine umsatzsteuerbefreite Tätigkeit aus ärztlicher Tätigkeit vorliegen kann. Wird hingegen vom Krankenhausträger ein Arztanteil verrechnet, der dann als solcher gar nicht an den Arzt weitergeleitet wird, sondern nur mit einem jährlichen Pauschale abgegolten wird, kann nicht von einem im Namen des Arztes eingehobenen gesonderten Entgelt gesprochen werden. Der Name des Arztes auf der Rechnung dient hier lediglich als Zusatzinformation und bedeutet nicht per se, dass die Rechnung auch tatsächlich im Namen und auf Rechnung des Arztes erfolgt ist. Im Ergebnis ist also eine Aufteilung der Abrechnung in einen umsatzsteuerfreien und einen steuerpflichtigen Teil laut VwGH zulässig. Entgegen der Meinung der Vorinstanzen ist nicht der gesamte "Arztanteil" der Umsatzsteuer zu unterwerfen.